ТОВ «Аудит-Альянс»
Кредит нерезидента: налоги и бухгалтерский учет
Майя Антонова, бухгалтер-эксперт
03.11.2020
С точки зрения налогового законодательства заем, полученный от нерезидента, является финансовым кредитом. Так, Налоговый кодекс Украины определяет финансовый кредит как средства, которые предоставляются банком-резидентом либо нерезидентом, который квалифицируется как банковское учреждение согласно законодательства страны пребывания нерезидента, либо резидентами и нерезидентами, которые имеют, согласно с соответствующим законодательством статус небанковских учреждений, а также иностранным государством или его официальными агентствами, международными финансовыми организациями и иными кредиторами — нерезидентами юридическому либо физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент (подпункт 14.1.258 пункта 14.1 статьи 14 Налогового кодекса Украины).
Объектом налогообложения налогом на прибыль является финансовый результат до налогообложения, определенный в финансовой отчетности предприятия в соответствии с П (С)БУ или МСФО и скорректированный на разницы, возникающие в соответствии с положениями Налогового кодекса. Поэтому важно правильно отражать операции в бухгалтерском учете.
Согласно П (С)БУ 15 сумма полученного кредита не учитывается для определения объекта налогообложения, то есть не отображается ни в составе доходов, ни в составе расходов. Расходы на начисление процентов по кредиту включаются в финансовые расходы. Необходимо также обратить внимание на то, что в состав расходов не относятся проценты по кредиту, которые включаются в себестоимость квалификационных активов согласно П (С)БУ 31 «Финансовые расходы».
Важным моментом является дата признания расходов по процентам в налоговом учете. Такая дата определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета. В связи с этим, рекомендуем приказом об учетной политике предприятия определить, каким образом относятся на расходы проценты по кредиту (например: расходы на проценты по долговым обязательствам признаются финансовыми расходами ежемесячно на последнюю дату отчетного месяца исходя из процентной ставки, определенной договором на получение кредита (займа)).
Определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности, а также иностранной валюты производится согласно положений (стандартов) бухгалтерского учета. При этом, доход (позитивное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) учитывается в составе расходов плательщика налога.
Плательщики налога на прибыль предприятий, у которых годовой доход за 2020 отчетный год не превысит 40 млн. грн. смогут не корректировать финансовый результата до налогообложения на все разницы, определенные в соответствии с положениями главы III НКУ.
Плательщикам налога на прибыль, у которых доход превысит 40 млн. грн. в 2020 году, нужно учесть изменения НКУ, которые касаются корректировки финансового результата до налогообложения на сумму процентов по кредитам:
Объектом налогообложения налогом на прибыль является финансовый результат до налогообложения, определенный в финансовой отчетности предприятия в соответствии с П (С)БУ или МСФО и скорректированный на разницы, возникающие в соответствии с положениями Налогового кодекса. Поэтому важно правильно отражать операции в бухгалтерском учете.
Согласно П (С)БУ 15 сумма полученного кредита не учитывается для определения объекта налогообложения, то есть не отображается ни в составе доходов, ни в составе расходов. Расходы на начисление процентов по кредиту включаются в финансовые расходы. Необходимо также обратить внимание на то, что в состав расходов не относятся проценты по кредиту, которые включаются в себестоимость квалификационных активов согласно П (С)БУ 31 «Финансовые расходы».
Важным моментом является дата признания расходов по процентам в налоговом учете. Такая дата определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета. В связи с этим, рекомендуем приказом об учетной политике предприятия определить, каким образом относятся на расходы проценты по кредиту (например: расходы на проценты по долговым обязательствам признаются финансовыми расходами ежемесячно на последнюю дату отчетного месяца исходя из процентной ставки, определенной договором на получение кредита (займа)).
Определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности, а также иностранной валюты производится согласно положений (стандартов) бухгалтерского учета. При этом, доход (позитивное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) учитывается в составе расходов плательщика налога.
Плательщики налога на прибыль предприятий, у которых годовой доход за 2020 отчетный год не превысит 40 млн. грн. смогут не корректировать финансовый результата до налогообложения на все разницы, определенные в соответствии с положениями главы III НКУ.
Плательщикам налога на прибыль, у которых доход превысит 40 млн. грн. в 2020 году, нужно учесть изменения НКУ, которые касаются корректировки финансового результата до налогообложения на сумму процентов по кредитам:
Схематически применение п. 140.2 статьи 140 НКУ в налоговом учете в 2021 году можно отразить так:
Сумма долговых обязательств / капитала ① - в новой редакции п. 140.2 НКУ нет разъяснения как рассчитывать эти показатели. В редакции, которая действует в 2020 г., указано исходить из среднего арифметического значения на начало и конец отчётного периода. Поэтому ждем консультаций налоговиков по этому поводу.
Сумма процентов по кредитам② = % по кредитам с резидентами и нерезидентами, минус % подлежащие капитализации (до момента ввода ОС в эксплуатацию) плюс %, которые вошли в состав амортизационных отчислений за отчетный период.
В 2020 г. налоговые разницы касались только процентов со связанными лицами — нерезидентами. П. 138.3.2 НКУ требует вести отдельный учет %, которые были капитализированы.
Объект обложения налогом на прибыль③ - в целях п. 140.2 НКУ это строка 02 «Фин. рез до налогообложения» Декларации по налогу на прибыль +/- все разницы с приложения РІ Декларации кроме строк 3.1.1 РІ «Разница по процентам» и 3.2.4 РІ «Отрицательное значение прошлых налоговых периодов».
[ … ] ④— если этот показатель < 0, то фин. рез. увеличивается на всю сумму процентов.
В будущих отчётных периодах сумма превышения, уменьшена ежегодно на 5%, снизит финансовый результат до налогообложения с учетом ограничений п. 140.2 НКУ (строка 3.2.1 PI к декларации).
Статьей 141 п. 141 п.п.141.4.1 Налогового кодекса Украины предусмотрено, что при выплате нерезиденту процентов, плательщик налога обязан удерживать налог с таких доходов в размере 15% от их суммы и за их счет, если иное не предусмотрено положениями международного договора Украины со страной резиденции лица, в пользу которого осуществляются выплаты.
Также при определенных условиях проценты могут облагаться за ставкой 5% (п.п. 141.4.11 НКУ) или освобождаться от налогообложения (п. 46 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).
Вместе с тем, согласно ст. 3 Кодекса действующие международные договоры, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины и которыми регулируются вопросы налогообложения, являются частью налогового законодательства Украины и имеют приоритет над нормами НКУ.
Например, между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждения уклонения от уплаты налогов. Статьей 11 данного Соглашения предусмотрено, что налог, подлежащий взысканию с процентов, не должен превышать 10%. Таким образом, при выплате процентов займодавцу, который является резидентом Российской Федерации, будет удержан и перечислен в бюджет Украины налог по ставке 10%.
Статьей 11 Соглашения между Украиной и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доход и имущество предусмотрено, что налог с процентов должен не превышать 5%, в отдельных случаях — 2%.
Согласно п. 103.4 НКУ для применения условий международных договоров нерезидент должен предоставить справку о том, что он действительно является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины. Справка выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны и должна быть надлежащим образом легализована и переведена в соответствии с законодательством Украины.
Т. е. налогообложения процентов зависит от многих условий, поэтому каждый случай необходимо разбирать отдельно.
Бухгалтерский учет
В зависимости от того, на какой срок будет предоставлен заем нерезидентом, осуществляется отображение суммы займа на счетах бухгалтерского учета:
— Долгосрочный заем (срок более 12 месяцев, либо операционного цикла предприятия, если он превышает 12 месяцев) отображается на счетах: 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте»; 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте» (в части займа, которая подлежит погашению на протяжении 12 месяцев с даты баланса);
— Краткосрочный заем отображается на счету 685 «Расчеты с прочими кредиторами».
Согласно п. 9 П (С)БУ 11 «Обязательства» долгосрочные обязательства должны оцениваться по настоящей стоимости, т. е. дисконтированной стоимости будущих платежей. Результат от дисконтирования для приведения к настоящей стоимости отражают в доходах/расходах, но если заимодатель учредитель — 435 счет.
Начисленные проценты отображаются проводкой Дт 952 «Прочие финансовые расходы» Кт 684 «Расчеты по начисленным процентам» или Дт 15 «Капитальные инвестиции» Кт 684 «Расчеты по начисленным процентам» в случае капитализации финансовых расходов.
Курсовые разницы от пересчета задолженности по займу в иностранной валюте признаются (на дату совершения расчетов и на дату баланса) прочими операционными доходами (расходами) либо прочими доходами (расходами) в зависимости от целевого характера (на операционную либо инвестиционную деятельность) использования займа.
В случае привлечения средств для осуществления операционной деятельности курсовые разницы насчитываются по таким субсчетам:
— 714 «Доход от операционной курсовой разницы»;
— 945 «Потери от операционной курсовой разницы».
В случае привлечения средств для осуществления неоперационной деятельности курсовые разницы насчитываются по таким субсчетам:
— 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы»;
— 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц».
Сумма процентов по кредитам② = % по кредитам с резидентами и нерезидентами, минус % подлежащие капитализации (до момента ввода ОС в эксплуатацию) плюс %, которые вошли в состав амортизационных отчислений за отчетный период.
В 2020 г. налоговые разницы касались только процентов со связанными лицами — нерезидентами. П. 138.3.2 НКУ требует вести отдельный учет %, которые были капитализированы.
Объект обложения налогом на прибыль③ - в целях п. 140.2 НКУ это строка 02 «Фин. рез до налогообложения» Декларации по налогу на прибыль +/- все разницы с приложения РІ Декларации кроме строк 3.1.1 РІ «Разница по процентам» и 3.2.4 РІ «Отрицательное значение прошлых налоговых периодов».
[ … ] ④— если этот показатель < 0, то фин. рез. увеличивается на всю сумму процентов.
В будущих отчётных периодах сумма превышения, уменьшена ежегодно на 5%, снизит финансовый результат до налогообложения с учетом ограничений п. 140.2 НКУ (строка 3.2.1 PI к декларации).
Статьей 141 п. 141 п.п.141.4.1 Налогового кодекса Украины предусмотрено, что при выплате нерезиденту процентов, плательщик налога обязан удерживать налог с таких доходов в размере 15% от их суммы и за их счет, если иное не предусмотрено положениями международного договора Украины со страной резиденции лица, в пользу которого осуществляются выплаты.
Также при определенных условиях проценты могут облагаться за ставкой 5% (п.п. 141.4.11 НКУ) или освобождаться от налогообложения (п. 46 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).
Вместе с тем, согласно ст. 3 Кодекса действующие международные договоры, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины и которыми регулируются вопросы налогообложения, являются частью налогового законодательства Украины и имеют приоритет над нормами НКУ.
Например, между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждения уклонения от уплаты налогов. Статьей 11 данного Соглашения предусмотрено, что налог, подлежащий взысканию с процентов, не должен превышать 10%. Таким образом, при выплате процентов займодавцу, который является резидентом Российской Федерации, будет удержан и перечислен в бюджет Украины налог по ставке 10%.
Статьей 11 Соглашения между Украиной и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доход и имущество предусмотрено, что налог с процентов должен не превышать 5%, в отдельных случаях — 2%.
Согласно п. 103.4 НКУ для применения условий международных договоров нерезидент должен предоставить справку о том, что он действительно является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины. Справка выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны и должна быть надлежащим образом легализована и переведена в соответствии с законодательством Украины.
Т. е. налогообложения процентов зависит от многих условий, поэтому каждый случай необходимо разбирать отдельно.
Бухгалтерский учет
В зависимости от того, на какой срок будет предоставлен заем нерезидентом, осуществляется отображение суммы займа на счетах бухгалтерского учета:
— Долгосрочный заем (срок более 12 месяцев, либо операционного цикла предприятия, если он превышает 12 месяцев) отображается на счетах: 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте»; 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте» (в части займа, которая подлежит погашению на протяжении 12 месяцев с даты баланса);
— Краткосрочный заем отображается на счету 685 «Расчеты с прочими кредиторами».
Согласно п. 9 П (С)БУ 11 «Обязательства» долгосрочные обязательства должны оцениваться по настоящей стоимости, т. е. дисконтированной стоимости будущих платежей. Результат от дисконтирования для приведения к настоящей стоимости отражают в доходах/расходах, но если заимодатель учредитель — 435 счет.
Начисленные проценты отображаются проводкой Дт 952 «Прочие финансовые расходы» Кт 684 «Расчеты по начисленным процентам» или Дт 15 «Капитальные инвестиции» Кт 684 «Расчеты по начисленным процентам» в случае капитализации финансовых расходов.
Курсовые разницы от пересчета задолженности по займу в иностранной валюте признаются (на дату совершения расчетов и на дату баланса) прочими операционными доходами (расходами) либо прочими доходами (расходами) в зависимости от целевого характера (на операционную либо инвестиционную деятельность) использования займа.
В случае привлечения средств для осуществления операционной деятельности курсовые разницы насчитываются по таким субсчетам:
— 714 «Доход от операционной курсовой разницы»;
— 945 «Потери от операционной курсовой разницы».
В случае привлечения средств для осуществления неоперационной деятельности курсовые разницы насчитываются по таким субсчетам:
— 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы»;
— 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц».