10 апреля 2012

Порядок оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток операцій з електронними грошима

Связанные материалы:

Статтею 196 Податкового кодексу України визначений перелік операцій, що не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість, зокрема підпунктом 196.1.5. пункту 196.1. визначено, що не є об‘єктом оподаткування надання послуг з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики, депозиту, вкладу (у тому числі пенсійного), управління коштами та цінними паперами (корпоративними правами та деривативами), доручення, надання, управління і відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства. У цій же статті встановлено, що перелік послуг з розрахунково-касового обслуговування визначається Національним банком України за погодженням з Державною податковою службою України.

Згідно з п. 8 «Переліку типових операцій з розрахунково-касового обслуговування, які не є об‘єктом оподаткування, відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України», затвердженого Постановою Правління НБУ від 15.11.2011 року №400, до операцій, які не є об‘єктом оподаткування, відносяться операції з електронними грошима.

В українському законодавстві існують такі визначення поняття «розрахунково-касове обслуговування»:

Розрахунково-касове обслуговування - послуги, що надаються банком клієнту на підставі відповідного договору, укладеного між ними, які пов’язані із переказом коштів з рахунка (на рахунок) цього клієнта, видачею йому коштів у готівковій формі, а також здійсненням інших операцій, передбачених договорами (Закон України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» (ст.1, п.1.37) від 5 квітня 2001 року N 2346-ІІІ (Назва Закону в редакції Закону N 2056-IV від 06.10.2004 р.)).

Розрахунково-касове обслуговування - надання банком клієнту на підставі укладеного між ними договору послуг, які пов’язані з переказом коштів з/на рахунку/ок цього клієнта, видачею йому коштів у готівковій формі, а також здійсненням інших операцій, передбачених договором, форму та зміст якого банк розробляє самостійно (Постанова Національного банку України «Про затвердження Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті» (Інструкція, п.1.4) від 21.01.2004  N 22 (Із змінами, внесеними згідно з Постановою Національного банку N 132 від 15.04.2005)).

Таким чином, законодавство встановлює можливість виступати в якості виконавця за договором розрахунково-касового обслуговування виключно банкам. Тобто, операції з електронними грошима як різновид операцій з розрахунково-касового обслуговування не є об‘єктом оподаткування податком на додану вартість лише у випадку надання таких послуг банком безпосередньо клієнту  (відповідно до умов 196.1.5. пункту 196.1. статті 196 Податкового кодексу України, п. 8 Постанови Правління НБУ від 15.11.2011 року №400).

У випадку залучення до надання згаданих послуг посередників, необхідно залучати таких посередників на підставі коректного укладення договорів комерційного посередництва (агентських договорів).

 Коротко про агентські відносини:

Правовідносини у сфері комерційного посередництва врегульовані Главою 31 Господарського кодексу України (статті 295 – 305).

Згідно з ч.ч. 1, 2 ст. 295 ГК України комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб’єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб’єкта, якого він представляє;  комерційним агентом може бути суб’єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який за повноваженням, основаним на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво.  Відповідно до ч. 1 ст. 297 ГК України, за агентським договором одна сторона (комерційний агент)  зобов‘язується надати послуги другій стороні (суб‘єкту, якого представляє агент) в укладенні угоди чи сприянні в їх укладенні від імені  цього суб‘єкта і за його рахунок.

Відповідно до ч. 3 ст. 295 ГК України не є комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені.

Необхідно додатково звернути увагу на те, що комерційним агентом може бути лише суб‘єкт господарювання (тобто, юридична особа або суб‘єкт підприємницької діяльності фізична особа). Крім того, при укладанні комерційним агентом письмових угод з безпосереднім клієнтом, стороною таких угод має виступати банк-емітент (незалежно від того, хто фактично підписує договір – агент, субагент). В цьому випадку агент (субагент) укладає договір з безпосереднім клієнтом від імені банка-емітента. Таким чином, операція підпадає під законодавче визначення «розрахунково-касове обслуговування» і кошти, отримані від неї, не є об‘єктом оподаткування ПДВ.

Щодо оподаткування ПДВ агентської винагороди:

Сторонами агентського договору (договору комерційного посередництва) є агент і принципал (в нашому випадку – банк-емітент). Відповідно, агентська винагорода не може бути віднесена до операцій з розрахунково-касового обслуговування, оскільки послуга надається саме агентом банку, а не навпаки. Таким чином, агентська винагорода є об‘єктом оподаткування ПДВ.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств операцій з електронними грошима та, зокрема, агентської винагороди.

В межах здійснення посередницької (агентської) діяльності агент отримує кошти:

- які надходять в рамках агентських договорів і призначені для подальшого розповсюдження користувачам; такі доходи не враховуються для визначення об‘єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, згідно з п. 136.1.19 Податкового кодексу України; відповідно ці кошти на податковий облік не впливають та в декларації з податку на прибуток підприємства  не відображаються;

- агентську винагороду за надані послуги;  такі доходи враховуються для визначення об‘єкта оподаткування згідно з п. 135.4.1 Податкового кодексу України.

Для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств дохід від надання послуг та виконання робіт (в нашому випадку мова йде про агентські послуги) визнається за датою складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, що підтверджує виконання робіт або надання послуг, згідно п.137.1. Податкового кодексу України.