ТОВ «Аудит-Альянс»
Тетяна Горячун
22.01.2013
22.01.2013
Передача корпоративних прав у заставу. Податкові наслідки з податку на додану вартість.
Предметом застави за банківським кредитом можуть бути різноманітні активи, в тому числі корпоративні права, що є власністю певного підприємства. Такі корпоративні права обліковуютьсяна балансі юридичної особи як фінансові інвестиції.
Податкові наслідки передачі корпоративних прав у заставу
Підпунктом 196.1.2 пункту 196.1 ст. 196 Податкового кодексу України (надалі - ПКУ) встановлено, що операції з передачі майна у заставу (іпотеку) не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Виникає питання, а чи є корпоративні права майном? На нашу думку, передачу корпоративних прав у заставу слід розглядати саме як передачу майна у зв’язку з наступним. У пп.14.1.105 п. 14.1 ст. 14 ПКУ зазначено, що термін «майно» застосовується у значенні, наведеному в Цивільному кодексі України (надалі - ЦКУ). Відповідно до ст. 190 ЦКУ «Майном як особливим об'єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов’язки». У науково-практичному коментарю до статті 190 ЦКУ зазначено, що корпоративні права відносяться до майнових прав. У Законі України Про акціонерні товариства (ст. 2) визначено, що «корпоративні права — сукупність майнових і немайнових прав акціонера».Також слід зауважити, що відповідно до ст. 190 ЦКУ"Предметом застави може бути будь-яке майно (зокрема річ, цінні папери, майнові права), що може бути відчужене заставодавцем і на яке може бути звернене стягнення". Таким чином, сам факт передачі корпоративних прав у заставу підтверджує їх матеріальну природу.
Відповідно, передача корпоративних прав у заставу є передачею майна, а тому податкових зобов’язань з ПДВ згідно з пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 ПКУ не виникає.
Звернення стягнення на предмет застави
Відповідно до пп. 196.1.1 п. 196.1 ст. 196 ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах.
З логіки наведеної законодавчої норми можна зробити висновок, що операції з відчуження корпоративних прав в інший спосіб, ніж «за кошти», є об'єктом оподаткування ПДВ.
Крім того, у випадку отримання заставоутримувачем права власності на предмет застави, правомірним є пряме застосування пп. «а» п. 185.1 ст. 185 ПКУ, а саме: об'єктом оподаткування ПДВ є операції платника податків з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Щодо оподаткування операцій з відчуження корпоративних прав податком на додану вартість існує також протилежна точка зору, яка полягає в тому, що корпоративні права не є товаром, а відповідно операції з такими активи не є об'єктом оподаткування ПДВ. Ця точка зору підтримана ВГСУ (Постанова від 23.06.2005 р. по сп. № 1/445н).
На нашу думку, така точку зору, крім того, що суперечить аргументам, які наведені вище, так і не є безперечною стосовно визначенню товарів, яке наведене у ПКУ.
Згідно визначенню, наведеному у ПКУ (пп.14.1.244 п. 14.1 ст. 14), «товари — матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення».Необхідно зауважити, що з цього визначення неможливо зробити однозначний висновок чи відносяться корпоративні права у разі їх продажу (перепродажу) до товарів. У початковій частині визначення зазначено, що товари — це матеріальні або нематеріальні активи. Якщо трактувати терміни «матеріальні активи» та «нематеріальні активи» з точки зору бухгалтерських стандартів, то корпоративні права (які в бухгалтерському обліку є інвестицією для підприємства, яке їх власником) не відносяться ні до матеріальних активів, ні до нематеріальних. Проте, надалі у визначенні товарів вказані, у тому числі, цінні папери та деривативи, які за стандартами бухгалтерського обліку також не є матеріальними або нематеріальними активами. Тому, можна зробити висновок, що під матеріальними та нематеріальними активи маються на увазі будь-які активи, які продаються платником податку, як ті, що мають матеріальну форму, так і такі, що такої форми не мають. У визначенні товарів наведені окремі активи, що підпадають під це визначення: земельні ділянки, земельні частки, цінні папери, деривативи. Але як за логікою побудови визначення («у тому числі»), так і за суттю, зрозуміло, що наведений перелік активів не є вичерпним.
Таким чином, на нашу думку, оподаткування податком на додану вартість залежить від того, у який спосіб буде відбуватись відчуження корпоративних прав:
1. Якщо відчуження корпоративних прав, які є предметом застави, відбувається шляхом продажу його на торгах третім особам (відмінним від кредитора/заставоутримувача), то така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ, з огляду на те, що таке відчуження відбувається за кошти (пп. 196.1.1 п. 196.1 ст. 196 ПКУ).
2. Якщо відчуження корпоративних прав, які є предметом застави, відбувається шляхом передачі права власності на них кредитору/заставоутримувачу, то така операція є об'єктом оподаткування ПДВ, з огляду на пряму вказівку пп. «а» п. 185.1 ст. 185 ПКУ.
Податкові наслідки передачі корпоративних прав у заставу
Підпунктом 196.1.2 пункту 196.1 ст. 196 Податкового кодексу України (надалі - ПКУ) встановлено, що операції з передачі майна у заставу (іпотеку) не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Виникає питання, а чи є корпоративні права майном? На нашу думку, передачу корпоративних прав у заставу слід розглядати саме як передачу майна у зв’язку з наступним. У пп.14.1.105 п. 14.1 ст. 14 ПКУ зазначено, що термін «майно» застосовується у значенні, наведеному в Цивільному кодексі України (надалі - ЦКУ). Відповідно до ст. 190 ЦКУ «Майном як особливим об'єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов’язки». У науково-практичному коментарю до статті 190 ЦКУ зазначено, що корпоративні права відносяться до майнових прав. У Законі України Про акціонерні товариства (ст. 2) визначено, що «корпоративні права — сукупність майнових і немайнових прав акціонера».Також слід зауважити, що відповідно до ст. 190 ЦКУ"Предметом застави може бути будь-яке майно (зокрема річ, цінні папери, майнові права), що може бути відчужене заставодавцем і на яке може бути звернене стягнення". Таким чином, сам факт передачі корпоративних прав у заставу підтверджує їх матеріальну природу.
Відповідно, передача корпоративних прав у заставу є передачею майна, а тому податкових зобов’язань з ПДВ згідно з пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 ПКУ не виникає.
Звернення стягнення на предмет застави
Відповідно до пп. 196.1.1 п. 196.1 ст. 196 ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах.
З логіки наведеної законодавчої норми можна зробити висновок, що операції з відчуження корпоративних прав в інший спосіб, ніж «за кошти», є об'єктом оподаткування ПДВ.
Крім того, у випадку отримання заставоутримувачем права власності на предмет застави, правомірним є пряме застосування пп. «а» п. 185.1 ст. 185 ПКУ, а саме: об'єктом оподаткування ПДВ є операції платника податків з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Щодо оподаткування операцій з відчуження корпоративних прав податком на додану вартість існує також протилежна точка зору, яка полягає в тому, що корпоративні права не є товаром, а відповідно операції з такими активи не є об'єктом оподаткування ПДВ. Ця точка зору підтримана ВГСУ (Постанова від 23.06.2005 р. по сп. № 1/445н).
На нашу думку, така точку зору, крім того, що суперечить аргументам, які наведені вище, так і не є безперечною стосовно визначенню товарів, яке наведене у ПКУ.
Згідно визначенню, наведеному у ПКУ (пп.14.1.244 п. 14.1 ст. 14), «товари — матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення».Необхідно зауважити, що з цього визначення неможливо зробити однозначний висновок чи відносяться корпоративні права у разі їх продажу (перепродажу) до товарів. У початковій частині визначення зазначено, що товари — це матеріальні або нематеріальні активи. Якщо трактувати терміни «матеріальні активи» та «нематеріальні активи» з точки зору бухгалтерських стандартів, то корпоративні права (які в бухгалтерському обліку є інвестицією для підприємства, яке їх власником) не відносяться ні до матеріальних активів, ні до нематеріальних. Проте, надалі у визначенні товарів вказані, у тому числі, цінні папери та деривативи, які за стандартами бухгалтерського обліку також не є матеріальними або нематеріальними активами. Тому, можна зробити висновок, що під матеріальними та нематеріальними активи маються на увазі будь-які активи, які продаються платником податку, як ті, що мають матеріальну форму, так і такі, що такої форми не мають. У визначенні товарів наведені окремі активи, що підпадають під це визначення: земельні ділянки, земельні частки, цінні папери, деривативи. Але як за логікою побудови визначення («у тому числі»), так і за суттю, зрозуміло, що наведений перелік активів не є вичерпним.
Таким чином, на нашу думку, оподаткування податком на додану вартість залежить від того, у який спосіб буде відбуватись відчуження корпоративних прав:
1. Якщо відчуження корпоративних прав, які є предметом застави, відбувається шляхом продажу його на торгах третім особам (відмінним від кредитора/заставоутримувача), то така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ, з огляду на те, що таке відчуження відбувається за кошти (пп. 196.1.1 п. 196.1 ст. 196 ПКУ).
2. Якщо відчуження корпоративних прав, які є предметом застави, відбувається шляхом передачі права власності на них кредитору/заставоутримувачу, то така операція є об'єктом оподаткування ПДВ, з огляду на пряму вказівку пп. «а» п. 185.1 ст. 185 ПКУ.